浅议资产重组税收筹划方法(3)

    第六，企业合并分立免税条件变化。原规定：合并企业支付给被合并企业或其股东的收购价款中，除合并企业股权以外的现金、有价证券和其他资产，不高于所支付的股权票面价值（或支付的股本的账面价值）20%的；分立企业支付给被分立企业或其股东的交换价款中，除分立企业的股权以外的非股权支付额，不高于支付的股权票面价值（或支付的股本的账面价值）20%的，这两种情况下，经税务机关审核确认，企业可以选择免税的处理待遇。但是，和非股权支付额相对应的增值额需要缴纳企业所得税。新规定：按照财税[2009]59号文规定，企业合并中，企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，以及同一控制下且不需要支付对价的企业合并；企业分立中，被分立企业所有股东按原持股比例取得分立企业的股权，分立企业和被分立企业均不改变原来的实质经营活动，且被分立企业股东在该企业分立发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，这时，企业合并和分立可以享受免税的处理待遇。这时，合并企业可以享受被合并企业未弥补的亏损，弥补亏损限额计算公式为，合并企业弥补的被合并企业亏损的限额=被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率。被分立企业未超过法定弥补期限的亏损额可按分立资产占全部资产的比例进行分配，由分立企业继续弥补。同时，在合并分立中，和非股权支付相对应的资产转让所得或损失仍然需要确认，确认公式为，非股权支付对应的资产转让所得或损失＝（被转让资产的公允价值－被转让资产的计税基础）×（非股权支付金额÷被转让资产的公允价值）。

    二、我国资产重组税收筹划五种方法分析

    （一）转让收益与持有收益转化筹划法

    由于新企业所得税法下，转让收益和持有收益征税的差别，转让收益需并入企业应纳税所得额，缴纳25%的企业所得税，而股权持有收益，即股息、红利所得，只要是持有居民非上市公司股票或者居民上市公司股票持有期超过12个月，那么就可以享受免税待遇。这两者之间的差别，在资产重组过程中，就可以通过在股权转让前将所有的盈余公积和未分配利润全部分配掉，然后，再按净资产的价格转让所持有的股权，这样，就可以将一部分股权转让收益转化为股权持有收益，从而享受了免税待遇。举例来说，某居民公司股东为甲、乙两家公司，甲乙两公司企业所得税税率都为25%，该公司注册资本2000万元，盈余公积是1000万元，未分配利润为2000万元，公司全部净资产为5000万元。现在公司股东甲乙两公司经董事会讨论准备将公司股权转让给另一家企业，转让价格为5000万元。如果直接转让，那么，甲乙两公司就会产生股权转让所得3000万元，需缴纳750万元的企业所得税，而经过筹划后，采取先将所有盈利公积和未分配利润3000万元分配给股东，然后，再按2000万元的价格转让，那么，甲乙两公司取得了3000万元的股息所得，可以免税，同时，按投资成本原价转让股权，也不产生任何股权转让所得，当然也没有任何企业所得税。这筹划方法在新企业所得税法下之所以行得通，就是因为前面第一部分所分析的第三条限制转让收益与持有收益转化规则的取消。