浅议资产重组税收筹划方法(5)

    （五）盈利企业合并亏损企业筹划法

    盈利企业需要缴纳企业所得税，那么可否通过兼并一家亏损的公司，来实现亏损抵减盈利呢？从前面第一部分法规的分析中可以看出，只要在兼并的过程中，严格按照免税条件进行兼并，也可以实现亏损企业的部分亏损抵减盈利。条件就是企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%或者属于同一控制下且不需要支付对价的合并。举例来说，C公司兼并一家亏损的D公司，双方股东谈判达成协议，交易价格为1000万元，C公司股东愿意让出相当于850万元价值的股份给原D公司股东，同时，支付给D公司股东150万元的现金，这样的合并就能满足免税的特殊重组待遇。这时，可以结转给C公司的亏损就等于D公司的净资产乘以合并当年年末最长期限国债的利息率。在财税[2009]59号文中，没有提到是否还需要对D公司进行清算处理，如果是按照一般性税务处理规定中，被合并的企业及其股东是需要进行清算处理，但是，如果适用特殊性处理规定，理论上说被合并企业及股东应当不需要进行清算处理。但是D公司股东取得的和150万元现金相当的股权增值所得需要缴纳所得税。

    三、我国资产重组税收筹划的法律风险分析

    按照财税[2009]59号文第五条规定，适用特殊性重组税收待遇，除了有股权比例和股权支付比例限制外，还增加了三项反避税条款，其一具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的；其二企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动；其三企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。

    这三个反避税条款大大增加了以上税务筹划方法的风险性，特别是第一条，具有合理商业目的原则，有时也称为实质重于形式原则，这一原则在我国税收征管中执行也存在争议，也就是不能纯粹为了避税而进行股权重组，否则税务机关都有权按照这一条款否认筹划的合法性，这样就大大增加了税务机关的自由裁量权。商业目的由谁来认定，是税务机关，还是纳税人，如果出现争议，最终由谁裁定？在实行普通法体系的国家里，法律传统确认交易形式的重要性，即一项交易如果法律形式是合法的，那么就是合法的，当然也会有条款对特定交易的法律形式滥用作出限制；而在欧洲大陆法律中强调形式滥用，法律观念认为，对于所有交易都需要有一个可以按受的商业目的。因此，交易的实质比其形式更重要。相应地，若实质是纯粹的避税动机，则就不管这种交易的形式是否合法。因此，我国属于成文法体系，所以我国反避税中采用的防止滥用形式条款，这对有避税动机而形式合法税收筹划方法带来了极大的挑战。