企业常见费用的税务处理(5)

财政部、国家税务总局联合发文对费用支付形式进行规范，可以说是及其少见的，应该引起纳税人的高度重视。从上述可见，凡是一般企业实际支付的手续费及佣金，未满足上述条件之一的，均不得税前扣除。

销售回扣在前述中已阐述，暗扣属于与经营活动无关的支出，不得在税前抵扣；而明扣要符合税法的要求方能在税前扣除。

4.会计核算中应关注的问题

（1）企业必须分清“手续费及佣金”与回扣的界限，不得将“手续费及佣金”支出计入回扣，以逃避税前扣除的相关限制。

（2）企业必须分清资本性支出与费用化开支的界限。凡是应该计入固定资产、无形资产等相关资产的手续费及佣金支出，不得计入当期的销售费用而一次性税前扣除，必须按照企业会计准则的规定，通过折旧、摊销等方式分期扣除。

例：某工业企业拟通过竞拍方式获取土地一宗，用于自建厂房。2009年2月18日该企业通过竞拍成功获取土地100亩，其土地价款为2亿元。按照与拍卖公司签订的《拍卖合同》约定，该公司应该支付土地拍卖佣金500万元给拍卖公司。这500万元的拍卖佣金按照企业会计准则的规定，应该计入“无形资产—土地使用权”，构成土地价值的组成部分，按照土地使用年限分年摊入成本费用而税前扣除。

如果该企业将500万元的拍卖佣金计入了2009年的当期费用，按照财税〔2009〕29号文的规定，是不可以税前扣除的。

（3）企业必须如实核算收入与支出，不得将应该支付的手续费及佣金直接冲减服务协议或合同金额。

某房地产开发企业与房地产销售公司签订了《商品房委托代理销售合同》，合同中约定销售总金额为2亿元，房产公司支付销售佣金400万元（占合同金额的 2%）。正确的处理方式是：销售公司将商品房销售款2亿元按照合同约定支付给房产公司，而房产公司支付销售佣金600万元，并取得合规的票据，房产公司支付的佣金完全是可以税前扣除的。

但是，如果营销代理公司将销售佣金400万元从应该支付的商品房销售款2亿元中扣除，仅仅支付房产公司1.96亿元，房产公司按照1.96亿元作为销售收入处理。那么，按照规定房产公司的收入是不能以抵减销售佣金后金额进行处理的，这明显存在涉税风险。

四、业务招待费与业务宣传费的辨析

某电力公司为了搞好企业与用户之间的关系，将外购的一批电磁炉送给了下游用电企业，这是业务招待费还是业务宣传费？

一般来讲，外购礼品用于赠送的，应作为业务招待费，但在税务执法实践中如果礼品是纳税人自行生产或经过委托加工对企业的形象、产品有标记及宣传作用的，也可作为业务宣传费。

但这一界限相当模糊。以上例为例，如果电磁炉上印有电力公司的标志是否就是宣传企业形象呢？如果送的不是电磁炉而是汽车，且印有公司的标识是否是业务宣传费呢？有人会说汽车的金额太大了，但金额的大小是区分业务招待费的标准吗？金额多大不能作为业务宣传费呢？

这些问题常常困扰实践工作者，也给税务执法人员严格执法带来了困难。笔者认为，区分二者的不同，应以以下几个条件作为区分依据。

依据一：是否对企业的形象、产品有宣传作用。这是区分二者差异的关键，以上例为例，将外购的电磁炉送给客户对企业的产品是没有宣传作用的，也没有对企业的形象加以宣传，企业的形象是什么？企业形象是指人们通过企业的各种标志（如产品特点、行销策略、人员风格等）而建立起来的对企业的总体印象。送电磁炉就能达到宣传企业形象的目的吗？这显然是站不住脚的。

依据二：赠送的对象是潜在客户还是既有客户。这是进一步判断两者差异的另一个条件。笔者认为作为业务宣传费列支的必须是企业潜在的客户而不是既有的客户，如赠送产品说明书、在重要场所悬挂横幅、向路人散发宣传单等，这些都是对潜在客户的一种宣传。如果将外购的货物送给既有客户，这些客户对企业已经有所了解，起不到宣传企业形象的作用，故应作为业务招待费。这种赠送货物的行为是维系客户关系的一种业务手段。

五、捐赠与业务宣传费的辨析

在实务中，捐赠与业务宣传费比较容易混淆，例如一家服装企业为了宣传企业的产品，将一批服装赠送给电视台主持人，这是属于捐赠还是业务宣传？如果是捐赠则属于非公益性捐赠，不能在税前抵扣；若是属于业务宣传，则在营业收入的15%的范围内可以在税前抵扣。

捐赠这一概念在税法中广泛使用，但税务上没有对捐赠作定义性解释，因此实务中可以引用会计的解释。即：《财政部关于加强企业对外捐赠财务管理的通知》（财企〔2003〕95号）第一条规定：“对外捐赠是指企业自愿无偿将其有权处分的合法财产赠送给合法的受赠人用于与生产经营活动没有直接关系的公益事业的行为。”可见，捐赠有无偿性的特点，而且强调了“与生产经营活动没有直接关系的公益事业行为”，所谓的“公益性事业”则在1999年6月28日第九届全国人民代表大会常务委员会第十次会议通过的《公益性捐赠法》第三条中作了这样的解释：

一是救助灾害、救济贫困、扶助残疾人等困难的社会群体和个人的活动；

二是教育、科学、文化、卫生、体育事业；

三是环境保护、社会公共设施建设；

四是促进社会发展和进步的其他社会公共和福利事业。而且在该法第一章“总则”第四条中明确：“捐赠应当是自愿和无偿的，禁止强行摊派或者变相摊派，不得以捐赠为名从事营利活动。”

从中不难归纳，捐赠是自愿、无偿的，捐赠的目的是公益性事业且不以营利为目的。而业务宣传费虽然具有自愿、无偿的性质，但其捐赠的对象不是公益性事业，而是以宣传企业的形象、推介企业的产品为目的，其最终还是为企业营利服务的。

财企〔2003〕95号第四条规定：“企业为宣传企业形象、推介企业产品发生的赞助性支出，应当按照广告费用进行管理。”

归纳以上论述，笔者认为区分捐赠支出与业务宣传费应以支出目的不同来区分，如上例服装企业赠送服装的目的是为了宣传企业的产品、宣传企业形象，应作为业务宣传费。

从以上几组的概念不难看出，企业经常发生的一些费用支出，在税法上并没有明确的概念，在实务中，应积极与主管税务机关进行交流，并取得他们的认同，才能有效地防范涉税风险。

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