会计师事务所内部治理须解决的问题(2)

    第二，如何解决审计过程中对审计人员工作质量和勤勉程度的监管问题。审计活动中充满了审计人员的主观职业判断。按照美国会计学会（AAA）的定义，“审计是一个客观和评价与经济交易事项声明有关的证据，以确定这些声明与已建立的标准之间相一致的程度，并将结果传递给使用者的过程。”这就意味着，会计师事务所提供审计服务的过程中，主要涉及执行业务的人员对审计证据的收集与评价，本身是一个判断的过程。在此过程中，人的重要性是显而易见的。

    随着市场经济的不断发展，企业的规模不断扩大，独立审计业务的执行往往需要十几人乃至几十人的审计项目团队共同配合执行。而跨国公司的成长更是对事务所跨地域、跨国境执业提出了现实的需求，独立审计业务的执行需要更广泛的团队合作。但正如莫茨和夏拉夫曾指出的，“在审计业务中，时机的选择是重要问题。审计人员在不同的时间，对同一存货进行测试，不可能取得同样的结果。不仅如此，由于许多无形的因素共同影响着审计人员的判断，所以，只有置身于做出决策的当时，才能正确评价审计判断的妥当性。” “审计人员对证据做出的判断通常就是在当时情况下所能做出的最佳判断。”从而也就决定了在审计过程中，如何有效的监督注册会计师工作的质量和勤勉程度是对会计事务所内部治理机制的重大挑战。

    第三，如何在事务所内部形成以维护公众利益为己任的文化特征的问题。维护公众利益，严守职业道德，保持独立、客观、公正是个会计师事务所乃至注册会计师行业的生命线。独立审计服务的产品就是包含由注册会计师对财务报告的表达与披露合法性和公允性发表意见的审计报告。审计报告所提供的保证程度是衡量审计意见质量的直接指标。交易双方愿意为高质量审计服务支付更高的报酬，因为只有高质量的审计才能增加经济价值。由于契约当事人无法直接观测注册会计师的工作，使得审计报告的消费者（股东、债权人及其他利益相关者）缺乏足够的信息和专业知识来对会计师事务所服务产品的质量做出判断，即使在事后也是如此（现实中审计报告的质量问题往往需要很长时间才能暴露）。虽然消费者可以选择借助专业机构的力量在事后验证审计质量，但因证实成本很高而基本不可行。因此，审计产品符合信用品的特征。

    另一方面，在资本市场高度发达的今天，审计报告的使用人不仅包括公司大股东、债权人，还包括众多小股东、潜在投资者以及其他利益相关者。若按照“谁出钱、谁消费”的原则，每个财务报告使用者独立聘请审计师提供审计服务会导致大量的重复劳动，从整个社会福利的角度是不经济的。所以在现代资本市场，外部审计已经成为一种法定审计制度，这使得审计在某些方面具有“公共品”和外部性特征，任何利益相关者都可以利用公开披露的审计报告。注册会计师被誉为“不拿国家工资的经济警察”、“公共利益的守护神”，如何通过事务所内部治理机制规范审计人员的行为，在审计过程中保持“不偏不倚”，建立以公众利益为首要职责的事务所文化是会计师事务所长期生存和发展的必然要求。