房地产企业土地成本核算方法(2)

三、土地成本分配方法的比較
1．共同點。①所取資料均是政府規劃部門和房管部門的行政許可文書，土地整體預算成本也是已發生或取得土地必須履約的經濟合同及行政法規規定必須繳納的各項稅費；②兩大類六種方法計算結果倆倆相等，說明不論是采取占用土地面積，還是采用建築面積分配各期土地成本，其計算結果都是相等的。
2．不同點。在分期開發情況下，各期均按規劃建築面積分配土地成本時，一期分配的土地成本爲3 410．61萬元；各期按實際建築面積，未開工項目以項目全部可出售房屋規劃建築面積減去實際建築面積的差異數分配土地成本時，一期分配的土地成本爲3 1 18．38萬元，比前一種方法少分配292．23萬元；一期已竣工項目以實際建築面積，未竣工項目按未竣工樓宇規劃建築面積分配土地成本時，一期分配的土地成本爲3 213．65萬元，比第一種方法少分配196．96萬元，比第二種方法多分配95．27萬元。這說明取值不同，分配結果差異較大。
四、土地成本分配方法運用的原則
财務人員在運用各種方法對土地成本進行分配時應注意以下幾個方面：
1．遵循會計的一緻性原則。一個企業隻能采用一種方法，而不是一個項目采用一種方法。
2．遵循會計的實質重于形式原則。第一種方法已竣工項目按規劃建築面積分攤，雖然是依據規劃部門規劃方案分攤，但已有房管部門的測量報告，其分配的準确性是後者大于前者，第三種方法雖然依據規劃部門的規劃方案和房管部門的測量報告，但未建部分面積不确定。筆者認爲第二種方法更具操作性，因爲企業前期實際建築面積雖然與規劃建築面積有差異，但最終還是圍繞總規劃建築面積波動。
3．分配土地成本的土地面積應與需提取土地使用稅的土地面積相一緻。由于已竣工項目占用的土地使用權所繳納的土地使用稅不再由已竣工項目承擔，而應由已竣工可出售房屋承擔，成本承擔的對象已發生變化。同時已竣工項目已具備出售條件，出售房屋時，其所屬的土地使用權随之發生轉移，企業承擔的土地使用稅義務滅失，因此企業必須劃清各期占用的土地面積及各套房屋占用的土地面積，以便于土地使用稅提取和終止的會計核算。企業按占用土地面積分配土地成本，能夠使分配土地成本使用的土地面積與計算土地使用稅的土地面積相一緻。
4．土地成本分配的結果應滿足土地增值稅、企業所得稅等稅種對項目成本計算的要求。不論采取哪一種分配方法，最終都要按實際建築面積進行調整。采取已竣工項目實際建築面積替換已竣工項目規劃建築面積，使實際建築面積與規劃建築面積的差異實現分期調整，可減少項目全部竣工後調整幅度過大的問題。國家稅務總局《關于房地産開發企業土地增值稅清算管理有關問題的通知》(國稅發[2006]187号)規定：對于分期開發的項目，以分期項目爲單位清算。經土地部門批準成片承受土地，由于企業有計劃的對開發項目分期分批進行，先後進入開發階段的，以分期項目爲清算單位。屬于多個房地産項目共同的成本費用，應按清算項目可售建築面積占多個項目可售總建築面積的比例或其他合理的方法，計算确定清算項目的扣除金額。同時由于有些開發項目跨期很長，土地成本分配的正确性給每年所得稅的彙算清繳也帶來諸多問題，所以土地成本應以實際建築面積分配，項目全部完工後，調整幅度會較小，這有利于提高企業核算的準确性，并降低納稅風險。不可出售建築物的土地成本攤銷也可采取上述辦法進行分配。