两个会计准则下固定资产核算的差异分析

自行建造的固定资产

　　（一）《企业会计准则》

　　《企业会计准则第4号——固定资产》第九条规定，自行建造固定资产的成本，由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成。

　　（二）《小企业会计准则》

　　《小企业会计准则》第二十八条第二款规定，自行建造固定资产的成本，由建造该项资产在竣工决算前发生的支出（含相关的借款费用）构成。

　　（三）纳税调整

　　企业所得税法实施实施条例第五十八条第二款规定，自行建造的固定资产，以竣工结算前发生的支出为计税基础。因此，《企业会计准则》与税法产生了差异。《企业会计准则》并没有将预定可使用状态等同于工程的竣工结算，有可能存在已达到预定可使用状态，但并未办理竣工结算的固定资产。对此，《企业会计准则第4号——固定资产应用指南》第一条第二款规定，已达到预定可使用状态，但尚未办理竣工决算的固定资产，应当按照估计价值确定其成本，并计提折旧；待办理竣工决算后，再按实际成本调整原来的暂估价值，但不需要调整原已计提的折旧额。《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函〔2010〕79号）第五条规定，企业固定资产投入使用后，由于工程款项尚未结清未取得全额发票的，可暂按合同规定的金额计入固定资产计税基础计提折旧，待发票取得后进行调整。但该项调整应在固定资产投入使用后12个月内进行。而《小企业会计准则》与税法规定一致，无需调整。

　　融资租入的固定资产

　　（一）《企业会计准则》

　　《企业会计准则第21号——租赁》第十一条规定，在租赁期开始日，承租人应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，其差额作为未确认融资费用。

　　例：2013年1月1日，甲公司与乙公司签订融资租赁合同，租赁一套生产设备，公允价值500000元，租赁开始期为2013年1月1日，租期3年，租金支付方式为自租赁开始日起，每年年末支付租金20万元。甲公司在签订融资租赁合同过程中发生相关费用20000元；该设备预计使用年限为8年，已使用3年，无残值，承租人采用年限平均法计提折旧；租赁期满时，甲公司享有优惠购买该设备的选择权，购买价为1000元，估计当日租赁资产的公允价值为80000元，合同约定年利率为8%。

　　若甲公司适用《企业会计准则》，则会计处理如下（计算过程略）：