执行“税前扣除凭证管理办法”应当注意的问题

     国家税务总局于2018年6月6日出台了《企业所得税税前扣除凭证管理办法》（国家税务总局公告2018年第28号，以下称“《办法》”）。《办法》在专业术语的使用方面存在瑕疵，但瑕不掩瑜，《办法》对出台背景、出台意义、出台依据、适用范围、税前扣除凭证种类、税前扣除凭证与相关资料的关系等方面都作了较为明确的规定和解释，统一了税前扣除凭证的执行口径。实务中应将《办法》与企业所得税法及其实施条例、《增值税发票开具指南》的有关规定相衔接。

一、关于增值税发票开具时间的规定

    《增值税发票开具指南》第二章第一节“纳税人开具发票基本规定”第四条规定：“纳税人应在发生增值税纳税义务时开具发票。”增值税纳税义务发生时间按照《增值税暂行条例》第十九条、《增值税暂行条例实施细则》第三十八条、《营业税改征增值税试点实施办法》第四十五条的规定执行。

    企业在汇算清缴期满前允许扣除的金额“应取得而未取得发票”的，不得在税前扣除。“应取得而未取得发票”应理解为该项支出属于发票开具的范围，且开票时间（对方增值税纳税义务发生时间）在本企业汇缴期满前。如果对方增值税纳税义务发生时间在本企业汇缴期满后，则无需取得发票。

二、关于税前扣除金额及时间的规定

    税前扣除凭证是企业计算企业所得税应纳税所得额时，扣除相关支出的依据。企业支出的税前扣除范围和标准，应当按照企业所得税法及其实施条例等相关规定执行。

    关于税前扣除的时间，《企业所得税法实施条例》第九条规定：“企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用；不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，均不作为当期的收入和费用。本条例和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。”该文明确指出，除财政部、国家税务总局另有规定（正列举）外，计算应纳税所得额以权责发生制为原则。特殊情况例如，基于反避税的需要，防止企业通过虚提工资不发放之手段加大税前扣除金额，《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》（国税发[2009]3号）规定，允许扣除的工资必须实际发放。考虑到房地产开发项目建设期较长、提前预售、集中交付等特点，为了保证税款的均衡入库，《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发[2009]31号）规定，房地产企业的预售房款必须在收到当期按照主管税务机关规定的计税毛利率计算应税所得，未来结转营业收入、营业成本时，作纳税调减处理。

    《办法》第十三条规定：“企业应当取得而未取得发票、其他外部凭证或者取得不合规发票、不合规其他外部凭证的，若支出真实且已实际发生，应当在当年度汇算清缴期结束前，要求对方补开、换开发票、其他外部凭证。补开、换开后的发票、其他外部凭证符合规定的，可以作为税前扣除凭证。”这里的“支出真实且已实际发生”中的“支出”是指“列支”，“支出真实”是指“会计确认的经济业务真实”，“实际发生”并非“实际支付”，而是指因固定资产已经使用、货物已经销售、劳务已经提供、租赁期已经开始、资金已经占用等实际发生的经济业务应归属于当期的成本（损益类）、期间费用、税金（指记入损益的税金）、损失等。

三、未按规定取得税前扣除凭证的税务处理

    根据《办法》第十三条至第十七条关于应取得未取得税前扣除凭证（符合规定的发票及其他外部凭证，下同）的有关规定，实务中应针对下列三种情形分别处理：

    1.企业在汇缴期满前应取得未取得税前扣除凭证的，应主动作纳税调整。

    企业在汇算清缴期间（次年1月1日-5月31日）发现纳税年度允许扣除的金额应取得未取得税前扣除凭证的，应当要求对方补开、换开税前扣除凭证，如果能够在汇缴期满前取得补开、换开的税前扣除凭证，允许扣除，不作纳税调整。