一、问题的提出

    有限责任公司整体变更为股份有限公司时，往往以公司净资产整体折股，或是以净资产中一部分折股，剩余部分纳入资本公积。对于在此过程中与股东相关的税务处理问题，实践中对法人股东的税务处理多无异议，而对自然人股东的个人所得税情况，业界并未形成统一认识，造成实践中对该问题处理方式的混乱状况。

    从实务的角度考量，据统计，自2006年6月IPO重启以来，首次公开发行股票并上市的100多家公司在整体变更过程中，仅有几家公司对自然人股东因整体折股而新取得股本收益代扣代缴了个人所得税并予以披露，如东方传动、大立科技等。对于大部分公司而言，惯常的处理方式是并未实际代扣代缴相应税款，而是取得当地税务主管部门同意缓缴个人所得税的批复，并由公司自然人股东或控股股东做出“如被税务机关要求缴纳，则以个人资金如实缴纳税款，与公司无关”等类似表述的承诺，如天龙光电、蓝色光标等。更有一些公司采取比较大胆的做法，认为我国现行法律、法规没有就有限责任公司以净资产整体折股变更为股份有限公司时，其自然人股东是否应该交纳个人所得税问题做出明确规定，故无须缴纳个人所得税，如士兰微，天龙光电。

    由此可见，对于有限责任公司整体变更为股份有限公司时，股东是否发生纳税义务及随之而来的纳税义务发生时间问题，鉴于我国相关税务法律、法规并未有明晰的、系统的规定，实务处理较为混乱，而从税收征管的角度看，征收标准的不清晰必然给当事人逃税或恶意避税和政府部门权力寻租情况提供了契机，进一步对社会经济秩序造成危害。本文拟从法律分析的角度对该问题进行探究，以期厘清“内中玄机”，为实务处理提供较为明确的指引。

    二、净资产折股的实质

    净资产是属企业所有、并可以自由支配的资产，即所有者权益。根据我国2007年1月1日实施的新的《企业会计准则——基本准则》第26条和27条之规定，所有者权益是指企业资产扣除负债后由所有者享有的剩余权益，又称为股东权益。其来源包括所有者投入的资本、直接计入所有者权益的利得和损失、留存收益等，一般由实收资本或者股本、资本公积、盈余公积和未分配利润等构成。

    有限责任公司以净资产折股整体变更为股份有限公司时，通常分为三种情况，即：（1）按照1∶1比例整体折股；（2）净资产中一部分折股，其余转入资本公积，公司股本大于整体变更前股本；（3）净资产中一部分折股，其余转入资本公积，公司股本在整体变更前后未发生变化。我国现行《公司法》明确规定了资本公积金可以直接转为公司资本的用途，对于净资产中的其他构成部分折股的情况，其实质分别是：对于情况（1），如果存在公司将未分配利润或者将从税后利润中提取的法定公积金和任意公积金转增注册资本的，实际上是该公司将未分配利润或盈余公积金以股息、红利方式向股东进行了分配，股东再以分得的股息、红利增加注册资本；对于情况（2），鉴于其增加了股本总额，如果存在情况（1）中所述情形，则同样是公司分配股息、红利、股东再增资的过程；对于情况（3），鉴于股本总额在整体变更前后为发生变化，其实际上只是公司将盈余公积和未分配利润直接转入了资本公积，仅是公司净资产在不同会计科目间的变动，且并未形成向股东派发股息、红利等情况。而对于盈余公积和未分配利润直接转入了资本公积的情况，也通常只产生于有限责任公司整体变更为股份有限公司的特定条件下。