清算后再转让的土地增值税如何计算

   《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税发〔2006〕187号，以下简称187号文件)第二条第二项规定，下列情形主管税务机关可要求纳税人进行土地增值税清算：1.已竣工验收的房地产开发项目，已转让的房地产建筑面积占整个项目可售建筑面积的比例在85%以上，或该比例虽未超过85%，但剩余的可售建筑面积已经出租或自用的;2.取得销售(预售)许可证满3年仍未销售完毕的;3.纳税人申请注销税务登记但未办理土地增值税清算手续的;4.省税务机关规定的其他情况。
　　上述除第三种情形外，通常是针对已销售房地产项目。对清算后再转让房地产土地增值税的处理，187号文件第八条规定，在土地增值税清算时，未转让的房地产，清算后销售或有偿转让的，纳税人应按规定进行土地增值税的纳税申报，扣除项目金额按清算时的单位建筑面积成本费用乘以销售或转让面积计算。单位建筑面积成本费用=清算时的扣除项目总金额÷清算的总建筑面积。
　　实践中，按照上述处理方法，由于清算后再转让房地产价格的变化以及清算时点的不同，将导致清算对象的应纳土地增值税税额的变化，造成多缴或少缴税款的涉税风险，不符合税收“固定性”的特征。
　　案例
　　甲房地产公司2009年起开发了乙项目(作为清算单位，不符合减免税条件)，可售建筑面积为10万平方米，截至2012年5月，已售建筑面积为8.51万平方米，占可售面积的85.1%，税务机关要求该公司办理土地增值税清算申报。清算申报资料显示：取得土地使用权所支付的金额为6500万元、房地产开发成本25000万元、房地产开发费用3150万元，截至2012年5月，已纳可扣除的与房地产有关的税金2220万元。该公司2012年6月办理土地增值税清算申报(所属期截至2012年5月)，申报表显示：转让房地产收入总额为40000万元、扣除项目金额合计37068.45万元(税金按实扣除，其他项目均按85.1%计算)、增值额为2931.55万元，增值率为7.9%、适用税率为30%、应缴土地增值税税额为879.47万元。该公司2012年6月~12月均未实现销售，2013年1月将剩余1.49万平方米销售完毕，取得转让房地产收入10430万元，缴纳与转让房地产有关的税金578.87万元。
　　按照187号文件第八条规定的处理方法计算，单位建筑面积成本费用=清算时的扣除项目总金额(37068.45万元)÷清算的总建筑面积(8.51万平方米)=4355.87(元/平方米)，扣除项目金额=清算时的单位建筑面积成本费用(4355.87元)×销售或转让面积(1.49万平方米)=6490.25(万元)，增值额为3939.75万元，增值率为60.70%，适用税率为40%，速算扣除系数为5%，清算后再转让应纳增值税税额为1251.39万元。该项目清算时和再转让，应缴土地增值税合计2130.86万元。