母公司合并子公司属于特殊重组吗

在现实经营中，母公司吸收合并全资子公司的案例时有发生，也就是通常所说的把全资子公司转为分公司。该项企业重组业务是否符合《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）和《国家税务总局关于发布〈企业重组业务企业所得税管理办法〉的公告》（国家税务总局公告2010年第4号）规定的特殊重组条件？是否属于财税〔2009〕59号文件所说的“同一控制下且不需要支付对价的企业合并”？这些问题，在实践中有两种截然不同的观点。

　　第一种观点

　　第一种观点认为，母公司吸收合并全资子公司，不属于“同一控制下且不需要支付对价的企业合并”，不符合特殊重组条件。

　　持此种观点的人认为，财税〔2009〕59号文件规定，符合特殊重组必须符合3个原则：（1）合理商业目的原则；（2）权益连续性原则，即重组交易对价中涉及股权支付金额不低于其交易支付总额的85%和企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权；（3）经营连续性原则，即被收购、合并或分立部分的资产或股权比例不低于75%，和企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。由于母公司在合并前是持有子公司100%股权，通过持股关系，能够享受全资子公司资产产生的收益，在吸收合并后，全资子公司注销，母公司对子公司不存在持股关系，进而无法通过持股方式享受到原来资产产生的收益，而是转为直接控制子公司的资产，原来的权益无法得到持续，即不是通过持股方式享受到原来资产的收益。因此，无法满足并购重组企业所得税规则中的“权益连续性原则”，不适用特殊重组。

　　另外，母公司吸收合并全资子公司，也不符合会计上的企业合并。《企业会计准则第20号——企业合并》第二条指出，企业合并，指将两个或者两个以上单独的企业，合并形成一个报告主体的交易或事项。会计准则的合并需要符合3个条件：（1）被并购对象构成“业务”；（2）能够实际控制；（3）能够引起报告主体的变化。母公司吸收合并全资子公司，不会引起报告主体的变化，不符合第三个条件，所以不是会计准则上的合并。

　　综上所述，母公司吸收合并全资子公司，不符合特殊重组条件，应按一般性税务处理，即按照如下方式处理：

　　1.合并企业应按公允价值确定接受被合并企业各项资产和负债的计税基础。

　　2.被合并企业及其股东都应按清算进行所得税处理。

　　3.被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补。