母公司合并子公司属于特殊重组吗 (2)

　　第二种观点

　　第二种观点认为，母公司吸收合并全资子公司，属于“同一控制下且不需要支付对价的企业合并”，符合特殊重组条件。

　　持此种观点的人认为，母公司吸收合并全资子公司，符合财税〔2009〕59号文件规定的合理商业目的原则、权益连续性原则、经营连续性原则3个原则。与第一种观点不同的是，在阐述权益连续性时，有人认为，母公司在合并前是持有子公司100%股权，通过持股关系，能够享受全资子公司资产产生的收益，在吸收合并后，全资子公司注销，母公司虽然对子公司不存在持股关系，也无法通过持股方式享受到原来资产产生的收益，但是由于直接控制子公司的资产，仍然享有注销前全资子公司资产产生的收益，根据实质重于形式的原则，该合并仍然保持了权益的连续性。

　　站在集团的角度看，母子公司合并和兄弟公司合并本质上没有什么区别，都是让资产“从一个兜里放到另一个兜里”，都是为了整合资源，提高资源的利用率、理顺产权关系的方式，如果只允许兄弟公司合并适用特殊性税务处理，而让母子公司合并适用一般性税务处理，有点儿厚此而薄彼。

　　从财税〔2009〕59号文件立法本意上看，由于企业重组基本上是全部资产的流转，实质是资本运作，对实体生产经营并无影响。处于税收中性与纳税必要资金原则的立场，财税〔2009〕59号文件规定，符合规定条件的情况下，可以采取特殊税务处理，即递延纳税。显然，母公司吸收合并全资子公司，符合财税〔2009〕59号文件的立法本意，属于同一控制下且不需要支付对价的企业合并。不同的是，兄弟公司的同一控制人为其共同的母公司，而母子公司的统一控制人为母公司的股东。可见，同一控制下的合并，又分为向上合并、向下合并（母子公司合并）、兄弟合并，这三种情况均不需要支付对价，均符合财税〔2009〕59号文件的条件。

　　母公司吸收合并全资子公司的账务处理

　　母公司吸收合并全资子公司如何进行账务处理，现在会计准则没有明确的规定，但主流的处理方法是：在母公司个别财务报表层面，应于吸收合并完成日，按照该子公司的各项资产、负债，在母公司合并报表层面的账面价值（即以母公司原取得对该子公司控制权的购买日的公允价值为基础持续计算的金额，不仅包括可辨认资产和负债，也包括原先在购买日确认的商誉在内）对所取得的子公司各项资产、负债进行初始计量，同时终止确认原有的对该公司的长期股权投资。按上述原则确定的取得该子公司净资产初始确认金额，与被终止确认的对该子公司长期股权投资账面价值之间的差额中，属于该子公司的可供出售金融资产公允价值变动等其他综合收益项目的部分，贷记或借记“资本公积——其他资本公积”，其他差额确认为投资收益。可见，从会计处理的主流观点上看，母公司将子公司注销变为分公司，仅是法律形式的变化，并未改变母公司所能控制的经济资源及其风险报酬特征，从侧面证明其资本运作的本性。