解读“代垫运费”税务处理解析(2)

    对以代垫费用为前提的“两票结算”的理解和运用

    税法规定，同时符合两个条件的代垫运费不作为价外费用征收增值税，销售方不需承担税负。个别纳税人为追逐经济利益最大化，利用代垫费用对实质上的混合销售行为进行所谓的筹划，把应纳增值税的混合销售收入分解为产品销售收入和运费收入，比较典型的方式是购销双方实行“两票结算”。

    “两票结算”是指在货物购销活动中，凭货物发票和运输发票收取或支付货款和运费的结算方式。

    按照《增值税暂行条例实施细则》的规定，同时符合“承运部门的运费发票开具给购买方和纳税人将该项发票转交给购买方”两个条件的代垫运费，是不包括在货物销售的价外费用之中的。对代垫运费的判定，不仅看形式，而且要看内容、看实质，即先判断购货方支付的运费在性质上是否是代垫费用，然后看形式上是否同时符合不属于价外费用的两个条件。因此，对于销货方而言，符合税法规定代垫运费的“两票结算”必须满足以下条件：

    1.销售行为发生地在销售方，运费的实际承担方为购买方

    出厂价销售货物，在货物销售时凭按出厂价填开的货物发票和由销售方代付运费的运票向购货方收取货款和代垫运费，即销售行为发生地点是在销售方，计量验收在销售方进行，货物运送的责任在销售方，这才有了应由购买方把货物运回并支付运费的责任。反之，若销售行为发生地点是在购买方，“货物到购买方质检计量确定购进结算价款”，则货物运送的责任在销售方，显然就不存在代垫费用的基础。如果销售方的一项销售行为既涉及货物又涉及非应税劳务，为混合销售行为，应当缴纳增值税，其承担的运费能够作为增值税的扣除项目。对于购买方而言，货物购买地点在己方，就没有支付运费的理由。所以，代垫费用仅存在于“发货制”的销售方式中，对于实行“送货制”的销售行为只能实行“一票结算”，即凭货物销售发票结算，视为混合销售行为缴纳增值税。

    2.运输途中的货物风险承担方为购买方

    纳税人在涉及代垫运费的购销合同中明确约定运费由购货方承担，只有至少明确约定了运输途中发生的损失及纠纷责任由购买方承担时，方可视为真正意义上的销售方代垫运费行为。

    《企业会计准则第十四号——收入》和国家税务总局《关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函[2008]875号）规定，企业销售商品同时满足下列条件的，应确认收入的实现：