解析企业改制重组契税新政变化点

　《财政部国家税务总局关于企业改制重组若干契税政策的通知》（财税[2008]175号，以下简称“175号文件”）、《国家税务总局关于企业改制重组契税政策若干执行问题的通知》（国税发[2009]89号）以及《财政部国家税务总局关于事业单位改制有关契税政策的通知》（财税[2010]22号）已于2011年12月31日执行到期。为了支持企业、事业单位改革，促进国民经济持续、健康发展，近日，《财政部国家税务总局关于企业事业单位改制重组契税政策的通知》（财税[2012]4号，以下简称“4号文件”）重新明确了企业事业单位改制重组相关契税政策，并将执行期限延长至2014年12月31日。现将4号文件的变化点解析如下：

　　一、企业公司制改造

　　4号文件规定：“非公司制企业，按照《中华人民共和国公司法》的规定，整体改建为有限责任公司（含国有独资公司）或股份有限公司，有限责任公司整体改建为股份有限公司，股份有限公司整体改建为有限责任公司的，对改建后的公司承受原企业土地、房屋权属，免征契税。”与175号文件相比，4号文件增加了“股份有限公司整体改建为有限责任公司”的免税规定，属于对175号文件存在瑕疵的修补。在执行上述规定时需要注意两点：第一，上述免税规定强调的是“整体”改建，改建后的公司必须整体继承原企业的权利和义务，部分改建不能适用上述免税规定；第二，上述免税规定要求“不改变原企业的投资主体”，即改建前后的投资主体必须相同，如果改建后投资主体发生变化（包括数量变化和结构变化）则不得适用上述免税规定；第三，个人独资和合伙企业属于非有限责任主体，转化为公司制企业必须通过先注销后设立来完成，不能通过“改制重组”改建为公司制企业，其权利、义务也不能被公司制企业整体继承，因此，个人独资和合伙企业转变为公司制企业不适用上述免税规定。

　　二、公司股权（股份）转让

　　4号文件规定：“在股权（股份）转让中，单位、个人承受公司股权（股份），公司土地、房屋权属不发生转移，不征收契税。”与175号文件相比，4号文件增加了“股份转让”不征收契税的规定，将有限责任公司和股份有限公司均涵盖其中，使文件表述更加严谨。需要说明的是，股权（股份）属于公司股东，而土地、房屋属于公司本身，公司股权（股份）转让不会造成土地、房屋的实质性转移，因此，股权（股份）转让属于“不征收”契税的范围，而不属于免税事项。

　　三、公司合并和公司分立

　　4号文件规定：“两个或两个以上的公司，依据法律规定、合同约定，合并为一个公司，且原投资主体存续的，对其合并后的公司承受原合并各方的土地、房屋权属，免征契税。公司依照法律规定、合同约定分设为两个或两个以上与原公司投资主体相同的公司，对派生方、新设方承受原企业土地、房屋权属，免征契税。”与175号文件相比，4号文件的变化是将符合条件的“公司分立”纳入“免征”契税的范围。因为在公司分立过程中土地、房屋权属发生了实质性转移，所以应属于契税征税范围，而175号文件将符合条件的“公司分立”规定为“不征收契税”显然是不合理的。需要注意的是，4号文件规定的“原投资主体存续”和“投资主体相同”的含义为“公司合并（分立）过程中原股东未发生增持或者减持股权（股份）的行为”，即公司合并（分立）前后投资主体数量未增加也未减少且持股比例未发生变化。