新形势下商业银行税务筹划研究(3)

　　新企业所得税法大幅提高了广告和业务宣传费支出的扣除标准，规定不超过当年销售（营业）收入15％的部分准予扣除，超过部分准予在以后纳税年度结转扣除。对于商业银行来说，营业收入15％的广告和业务宣传费支出基本能满足业务发展需要，因此应当合理安排广告费和业务宣传费的支出期间，除非战略的特殊需要，否则商业银行不应该让其在任何一个年度内超过营业收入的15％。虽然超过部分可以在以后纳税年度结转扣除，但是商业银行已经提前缴纳税金，丧失这部分资金的时间价值。

　　对商业银行而言，公益性捐赠支出的扣除标准由原先的年度应纳税所得额1.5％提高到年度利润总额的12％。这一扣除标准基本能够满足商业银行公益性捐赠的需要，因此商业银行应当整体安排公益性捐赠支出，非特殊情况下，尽可能不超过限制标准。对于直接向受益人的各项捐赠支出，税法不允许税前扣除，因此，没有特别的授权批准，商业银行应当不允许直接向受益人捐赠，如果有特殊需要，可以通过非营利性社会团体和国家机关向指定受益人捐赠。

　　新企业所得税法加大对业务招待费的税前扣除限制，业务招待费按照发生额的60％扣除，而且最高不能超过当年销售（营业）收入的5‰。也就是说，只要发生业务招待费就有40％要用税后利润支付，最高扣除比例也较低，无法满足商业银行业务经营需要，因此业务招待费支出的税务筹划也是商业银行限制性费用筹划的重点。

　　例2.已知B商业银行某一纳税年度营业收入为100亿元，计算在不同情况下该银行的允许税前扣除的业务招待费。

　　B银行允许税前扣除的业务招待费最高限额：100亿×5‰=0.5亿元。

　　（1）假设当年实际发生业务招待费1亿元，准予税前扣除部分为0.6亿元（1亿×60％），超过最高限额，因此允许税前扣除的业务招待费为0.5亿元。

　　（2）假设当年实际发生业务招待费0.8亿元，准予税前扣除部分为0.48亿元（0.8亿×60％），低于最高限额，因此允许税前扣除的业务招待费为0.48亿元。

　　由此可见，商业银行需要精心筹划和严格管理业务招待费支出，一方面，需要测算业务招待费规模，分解各部门的支出指标，尽可能将其控制在限额标准以内；另一方面，通过其它费用支出代替业务招待费。例如，可以更多地采用商务会议的方式招待客户，这样所发生的食宿等费用就可以尽可能多地列入会议费，在税前全额扣除。当商业银行广告和业务宣传费税前扣除指标剩余较多时，可以制作一些有意义的宣传品，替代外购礼品用于赠送客户，减少业务招待费支出。

　　（三）合理利用暂时性差异

　　暂时性差异是指资产负债的账面价值与计税基础之间的差额，按照对未来期间应收金额的影响可以分为应纳税暂时性差异和可抵减暂时性差异。应纳税暂时性差异可以延后纳税时间，企业获得资金的时间价值；可抵减暂时性差异则会提前纳税时间，企业丧失资金的时间价值。对于商业银行来说，时间价值是以天为单位来计算的，多占用一天资金就意味着多获得一天的利息。因此，合理利用暂时性差异进行税务筹划对商业银行至关重要。

　　当商业银行需要出售资产筹资且有多项资产可供出售选择时，在选择具体出售资产的决策中应当考虑其对纳税的影响。在其它因素相同的情况下，商业银行应该选择首先出售产生大量可抵减时间性差异的资产，最后出售产生大量应纳税时间性差异的资产。因为即使两项资产出售所取得的税前现金流量相同，但是两者的税后现金流量却相差很大。按照税法规定的计税基础计算，产生应纳税时间性差异的资产出售，就会实现大量应纳税所得需要当期缴纳企业所得税，造成现金流出；产生可抵减时间性差异的资产出售，会产生大量损失可以抵减当期其它业务产生的应纳税所得，减少因缴税产生的现金流出。

　　例3.某商业银行由于短期资金紧张急需1亿元资金缓解流动性不足，该银行拥有A、B两项以公允价值计量且其变动计入当期损益的债券投资可以出售，A、B债券现在的公允价值均为1.1亿元，而A债券购入成本为0.6亿元、B债券的购入成本为1.5亿元，假设预测未来半年内A、B两债券的公允价值将保持一致，该银行本纳税年度其他业务产生的应纳税所得额为1亿元，可以弥补B债券出售损失0.4亿元。