债务重组中债务人的财税处理例解(2)

　　4.债务转为资本。债务人将债务转为资本的，应按重组债务的账面余额，借记“应付账款”、“长期借款”、“应付利息”等科目，将债权人放弃债权而享有股权的面值总额(或应计入实收资本的金额，下同)，贷记“股本”(或“实收资本”，下同)科目，按股份的公允价值总额与股本之间的差额，贷记“资本公积——股本溢价”(或“资本溢价”)科目，按其差额，贷记“营业外收入——债务重组利得”科目。
　　5.递延所得税的确认和转回：(1)除债权转股权的债务重组外，其他符合条件的债务重组，债务人可以分5个纳税年度，均匀地将债务重组所得分期计入各年收益。如此，就应按照准则规定确认和转回递延所得税负债。确认时，按照重组当年调减应税所得和预期税率计算的所得税，借记“所得税费用——递延所得税费用”科目，贷记“递延所得税负债”科目;在以后4年，应按每年因此调减应税所得计算的所得税，作相反分录。(2)如果重组前债务账面价值与其计税基础不相等，一般情况下也应确认和转回递延所得税。比如金融债务重组前曾分期计提利息但实际并未支付，计提时因调增应税所得而应确认递延所得税资产，在债务清偿(重组)时再予转回。确认时，借记“递延所得税资产”科目，贷记“所得税费用——递延所得税费用”科目;以后期间转回时，作相反分录。
　　实践中，还可能有债务人以金融工具抵债进行债务重组的情况，这在总体上属于非货币性资产抵债的债务重组范畴。进行会计处理时应遵循以下原则：(1)转销的债务与交付的金融资产公允价值之间的差额，应确认为债务重组利得;转销的金融资产账面价值加上相关税费，与其公允价值之间的差额，应计入投资收益;(2)与支付的金融资产相关的已确认 “应收利息”、“应收股利”余额应同时转销，在投资收益中扣减;(3)金融资产持有期间取得的利得或发生的损失原记录在资本公积中的，转销金融资产的同时应转出计入投资收益。限于篇幅，不另详述。
　　债务人的所得税处理
　　(一)规范
　　财政部、国家税务总局《关于企业重组业务企业所得税若干问题的通知》(财税[2009]59号，以下简称59号文件)规定：(1)以非货币性资产清偿债务的，应当分解为转让有关非货币性资产、按非货币性资产公允价值清偿债务两项业务，确认相关资产的所得或损失;发生债权转股权的，应当分解为债务清偿和股权投资两项业务，确认有关债务清偿的所得或损失。(2)债务人应当按照实际支付的债务清偿额低于债务计税基础的差额，确认债务重组所得。(3)采用特殊性税务处理时，债务重组所得占该企业当年应纳税所得额50%以上，可以在5个纳税年度期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额;债权转股权的，对清偿债务和股权投资两项业务暂不确认债务清偿所得，股权的计税基础以原债权的计税基础确定。