债务重组中债务人的财税处理例解(6)

　　3.不预提利息的涉税会计处理。2×08年和 2×09年，如果不预提借款利息，也无须确认递延所得税资产，每年利润总额和应税所得相等，均为200;应交所得税均为50(200×25%)。2×10年确认债务重组，分录为：借记“长期借款”1 600，贷记“银行存款”1 380，贷记“营业外收入——债务重组利得”220。税收上应确认债务重组所得220，与会计上确认的债务重组利得相等，因此无须作其他专门的涉税会计处理和纳税申报。
　　不预提融资利息二年后直接进行债务重组时，由于会计上的处理与税收上一致，不存在差异，因此无须作纳税调整和专门申报。
　　4.采用一般性税务处理时财税处理结果的简单分析。(1)按年度预提利息时：三年税前利润总额合计=80+40+700=820，三年应税所得合计=200+200+420=820，或=200×3+220=820，两者相等;三年应交所得税合计=50+50+105=205，三年所得税费用合计=(50-30)+(50-40)+(105+70)=205，两者也相等;(3)前两年确认的递延所得税资产，在第三年已全部转回(30+40-70)。
　　以上方法，虽然具体年度税前利润总额与应税所得有差异，处理相对麻烦，但符合会计准则的相关规定和权责发生制的会计原则。
　　(2)不预提利息而在偿债时确认相关损益，具体处理相对简单，但不符合权责发生制的会计原则和会计准则的相关规定，况且总不能一旦暂时付不起利息就准备重组免息而不预提利息。
　　(二)采用特殊性税务处理的相关计算、账务处理和纳税申报
　　59号文件规定，企业债务重组确认的应纳税所得额占企业当年应纳税所得额50%以上，可以在5个纳税年度期间内，均匀计入各年度应纳税所得额。例中C公司2×10年应税所得420，其中债务重组所得220，重组所得占全年所得52.38%，符合采用特殊性税务处理的条件。
　　1.账务处理。
　　2.纳税申报。(2)2×08年、2×09年：计提利息涉及附表三第29行的填报，与采用一般性税务处理时相同。(2)2×10年：附表三第8行第1列填报500，第2列填报44，第4列填报456。(3)2×11年至2×14年，届时假定无其他采用特殊性税务处理的企业重组调整事项，各年均应按如下数字填报：附表三第8行第1列填0，第2列填报44，第3列填44，第4列不填。
　　3.采用特殊性税务处理时财税处理结果简单分析。(1)按年预提利息时：前三年利润总额合计=80+40+700=820，前三年应税所得合计=200+200+244=644，比利润总额少176，原因是2×10年债务重组所得220,其中80%转入2×11年至2×14年均匀分摊(220÷5×4=176)。前三年所得税费用=(50-30)+(50-40)+175=205，前三年应交所得税=50+50+61=161，比同期所得税费用少44，原因为2×10年债务重组税收上确认重组所得220，有80%即176转入2×11年至2×14年分期确认，相应少征税44(176×25%);2×10年债务重组时会计上确认递延所得税负债44，在2×11年至2×14年四年内每年税收上确认重组所得(调增应税所得)44(220÷5)，相应转回递延所得税负债11(44×25%)，四年内会全部转回。
　　(2)如果从2×08年2季度开始，C公司不再计提和支付应计利息，在2×08年、2×09年两年税收上、会计上的所得税处理不会有差异。但在第三年年初采用特殊性税务处理时，仍将产生暂时性差异，即税收上确认的债务重组所得中的80%转入2×11年以后确认和纳税。
　　据此，采用特殊性税务处理，无论债务人在重组前是否预提利息，重组所得的80%转以后年度确认。如此，债务人既可以减轻资金压力，也可以赚取现金的时间价值。