债务重组中债务人的财税处理例解(3)

　　以上规定可以理解为：(1)除非以低于债务的现金偿还债务只确认重组利得，以其他形式偿还债务，均应划分为以资产或股份的公允价值偿还债务和以公允价值转让资产或发行股份两项业务，前一项业务应确认债务重组利得，后一项业务则确认为资产转让损益或资本公积;(2)采用特殊性税务处理时，会计上仍必须按准则规定进行处理，税收上的优惠措施，应通过纳税调整实现。
　　59号文件中，将企业重组支付对价的方式分类为股权支付和非股权支付两大类，就债务重组而言，以债权转股权的，称为股权支付;以其他资产偿还债务的，称为非股权支付。
　　(二)重组所得的纳税调整和纳税申报
　　1.申报表。债务重组的纳税调整，一般程序是首先通过编制《企业所得所年度纳税申报表附表三：纳税调整明细表》(以下简称附表三)，尔后在附表三与其他项目汇总后，填入《企业所得税年度纳税申报表》正表第14行“纳税调整增加额”或第15行“纳税调整减少额”，再结出第25行应纳税所得额计税。
　　以非货币性资产抵债时，由于涉及公允价值计量、资产减值准备转销、股权权益法核算等因素影响，还可能需要先填报申报表附表七、附表九、附表十或附表十一，尔后汇总计入附表三相关项目。
　　2.应填项目。就债务重组收益本身而言，纳税申报只涉及附表三第8行 “特殊重组”和第9行“一般重组”两个收入调整项目。国家税务总局《关于企业所得税年度纳税申报表》(国税函[2008]1081号)对附表三第8、9行的编报说明的表述，分别为纳税人“按税收规定作为特殊重组处理”或者“按税收规定作为一般重组处理”，导致财务会计处理与税收规定不一致进行纳税调整的金额。59号文件，则直接提出企业重组的一般性税务处理和特殊性税务处理两种不同的税务处理方法。
　　3.一般性税务处理(一般重组)纳税调整的填报。所谓一般性税务处理，就债务重组的债务人而言，就是将债务重组收益在重组当年一次性计入应纳税所得额(以下简称应税所得)：(1)如果重组债务的计税基础与其账面价值相同，则无须作纳税调整，因此可以不将该重组事项填入附表三，或者在附表三第8行第1、2列填与相同数字。(2)如果重组债务的计税基础与其账面价值不相等，填报附表三第9行时，第1列应填写会计上按照重组债务的账面价值与抵债资产公允价值之间的差额确认的的重组收益，第2列填写按照税收上重组债务的计税基础(本金)与抵债资产公允价值的差额确认的重组所得，第1列减去第2列为正数时，差额填入第4列;反之，为负数时，将其绝对值填入第3列。(3)不论是特殊重组还是一般重组，指的都是各种类别的企业重组，除债务重组外，还包括股权收购、企业合并、分立等多种法律形式的重组，因此上述“填入第×列”，指定只是作为一组数据，与其他重组形式计算的数据，合并计入第×列。