债务重组中债务人的财税处理例解(4)

　　4.非股权支付的特殊性税务处理(特殊重组)纳税调整的填报。所谓非股权支付的特殊性税务处理，对债务人而言，是除债转股以外，就是将债务重组收益分5个纳税年度，均匀计入应税所得：(1)在债务重组的第一年，附表三第8行第1列，应填报会计上确认的债务重组收益;该行第2列，应填报税收上确认的债务重组所得除以5的商数，也即税收上确认的债务重组所得的20%，第1列与第2列的差额，应计入该行第4列，表示将重组所得分5年计入应税所得时首年应作的纳税调减。(2)在债务重组以后的第二年至第五年，每年纳税申报时，涉及该项债务重组的数据，计入附表三第8行第1列的数据应为0，第2列应按税收上原确认的债务重组所得的20%填报，第1列与第2列的差额，应计入该行第3列(调增)，表示转回首年所作的纳税调减。
　　5.股权支付的特殊性税务处理(特殊重组)纳税调整的填报。股权支付的特殊性税务处理，是以原债权的计税基础作为债权人股权投资的计税基础，这实质上是税收的转移支付行为，即将原本应由债务人纳税的债务清偿所得转移由债权人承担，债务人不确认重组所得。比如，B上市公司欠A公司货款160万元逾期未还，现经双方约定，B公司以其库存股票50万股(1元/股)抵偿这160万元货款了结债务，B公司股票公允价值2.4元/股，总值120万元，又经约定并报双方主管税务机关同意采用特殊性税务处理。如果采用一般性税务处理，B公司应确认债务重组利得40万元(160-120)，A公司应确认债务重组损失亦为40万元，现在改为特殊性税务处理，B公司不再确认重组所得，而债权人A公司由于以原债权计税基础作为股权投资的计税基础，不再确认原应确认的债务重组损失40万元，当年应纳税所得额也就比采用一般性税务处理时多出了40万元。
　　只有到A公司处置该项50万元B公司股票时，扣除金额原应为取得时的公允价值120万元，现税收上扣除160万元，处置所得就少了40万元，这样差异才彻底转回。
　　以股权支付进行偿债重组并采用特殊性税务处理，对债务人而言属永久性差异，因此只要在重组当年纳税时申报调整：(1)会计上当年按照准则规定确认的重组收益，填报在附表三第8行第1列，税收上不确认重组所得，因为附表三第8行第2列应填0，第1列减去第2列的差额(即第1列金额)，应填报在第4列。(2)B公司以后年度的纳税调整，不再涉及该项股权支付。
　　以股权支付进行偿债重组时，如果采用一般税务处理，其纳税调整和纳税申报的原则和方法，与以上“3.一般性税务处理(一般重组)纳税调整的填报”相同。
　　(三)债务人涉及非货币性资产转让损益的税务处理
　　59号文件和12号准则都规定，债务重组以非货币性资产抵债的，应当按照以公允价值转让非货币性资产确认资产转让损益(所得或损失)。这样，如果资产抵债前没有计提减值准备，其账面价值一般应与其计税基础相等，税收上与会计上确认的损益也应该相等，所以无须进行纳税调整和纳税申报。